La Dirección General de Tributos ha venido a reiterar doctrina sobre la sujeción y no exención en el IVA de la refacturación de los suministros al arrendatario.

No es poco habitual que en los arrendamientos de locales comerciales, por todo el engorro que supone llevar a cabo el cambio de titularidad de los suministros, se lleve a cabo una refacturación de los gastos ocasionados por luz, agua y gas al arrendatario de estos.

Así, el arrendador recibe la correspondiente factura —IVA incluido—, la abona y, posteriormente, refactura las cuantías correspondientes a los alquilados. Como decimos, este tipo de prácticas permiten que el arrendador no tenga que pasar por el laborioso trámite de cambiar la titularidad de los suministros cada una de las veces que alquile el local comercial.

Criterio de la DGT sobre la sujeción de la refacturación al IVA

Es criterio reiterado de la Dirección General de Tributos que esta refacturación se encuentra sujeta y no exenta de IVA ya que no pueden asemejarse al concepto de suplido —pago que realiza el empresario o profesional por nombre y cuenta de un cliente ordenado por este de manera expresa—.

Esta exclusión se produce en la refacturación de los gastos por suministros porque las facturas son expedidas a nombre y cuenta del propietario, del arrendador, y no del arrendatario que es como deberían expedirse en caso de que se produjese un pago suplido.

Así, la reciente Consulta Vinculante (V0166-22), de 3 de febrero de 2022, dispone lo siguiente:

«Por lo que respecta a la refacturación de gastos es necesario distinguir cuando ésta se refiere única y exclusivamente a un gasto soportado por el sujeto pasivo que se refactura a su cliente o, por el contrario, la refacturación del gasto se realiza en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios respecto de los que podría tener la consideración de accesorio.

Para el primero de los supuestos (refacturación de un único gasto independiente) es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2017 con número de referencia V1503-17, que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que deberá repercutirse el correspondiente Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento».

El cálculo de la base imponible en la refacturación de los gastos

Además, debe tenerse en cuenta que debe fijarse una base imponible del gasto a la que se le aplicará el IVA general. Es decir, el arrendatario será el encargado de fijar una cuantía, casi de manera subjetiva.

De este modo, parece que la Dirección General de Tributos tiene claro que puede hacerse la refacturación por dos vías:

1. Una refacturación total del gasto, es decir, se refactura el importe total de la factura —IVA incluido—.
2. Una refacturación de la base imponible, quitando la parte correspondiente a la cuota de IVA soportado por el propietario del inmueble.

En palabras de la consulta:

«(…) la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas contractuales establecidas o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.

En todo caso, sobre dicha base imponible se deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992».